以財務會計視角分析企業股改過程中的涉稅問題

來源：查字典口才網  發布時間： 2017-04-17

  從財務會計的角度，在有限公司階段，企業資產負債表的所有者權益包括如下會計科目：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。以下是小編整理了以財務會計視角分析企業股改過程中的涉稅問題，希望對你有幫助。

  眾所周知，企業無論是A股IPO還是登陸新三板，公司的組織形式一定是股份有限公司，而大部分企業新設的時候采用有限責任公司的形式，那么就需要將其變更為股份有限公司。實務中，絕大多數的企業采用的是整體變更的方式，即以某個基準日有限公司經審計的賬面凈資產折股，整體變更為股份有限公司，股份有限公司的發起人以原有限公司的賬面凈資產進行出資。

  企業股改過程中的涉稅一、股改的涉稅環節分析

  從財務會計的角度，在有限公司階段，企業資產負債表的所有者權益包括如下會計科目：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。所有權權益就是我們所稱的凈資產。當公司整體變更成為股份公司之后，股份公司的資產負債表的所有者權益包括如下會計科目：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。

  在  會計處理上，整體變更的過程是：資產負債表中資產類科目、負債類科目的賬面價值不發生變化，所有者權益(即凈資產)總額也不發生變化，僅僅是所有者權益內部科目數額發生變化。即：有限公司的賬面凈資產按照一定的比例，一部分轉化為股份公司所有者權益中的股本，剩余的轉化為股份公司所有者權益中的資本公積。此時，股份公司所有者權益中的盈余公積和未分配利潤的科目余額是零。(財務上稱盈余公積和未分配利潤為企業的留存收益，留存收益是企業經營過程中取得的未向股東分配的收益，股份公司新設時點沒有留存收益也是正常的)。

  可以看出，有限公司的實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤都轉化為股份公司的股本、資本公積了，那個這個過程怎么涉稅了呢?下面分項進行分析:

  1、有限公司的實收資本轉入股份公司的股本和資本公積

  原有限公司的實收資本就是股東對公司的投入，轉為股份公司之后仍是股東對公司的投入，性質沒有發生變化，因此不存在涉稅問題。

  2、有限公司的盈余公積和未分配利潤轉入股份公司的股本和資本公積

  盈余公積和未分配利潤是企業的留存收益，現在轉為股份公司的股本和資本公積了，這個過程可以拆分為二：一是將該部分留存收益先分配給股東;二是股東獲得這筆分紅之后再投入設立股份公司。

  很顯然，第一個過程，如果股東不是企業所得稅法意義上的居民企業的話，從被投資企業獲得分紅是需要繳納個人所得稅的，這個毋庸置疑。

  3、有限公司的資本公積轉入股份公司的股本和資本公積

  最大的爭議在這一個轉換。

  首先看一下有限公司在股改基準日的資產負債表中資本公積科目的形成過程：

  資本公積是指企業收到投資者的超出企業注冊資本中所占份額的投資以及直接計入所有者權益的利得和損失。

  財務會計上，資本公積的二級科目有兩個：一是資本溢價，二是其他資本公積。資本溢價是由投資者投入超過注冊資本的部分，財務上計入資本溢價科目。而其他資本公積形成的原因就較多種情況了，如可供出售金融資產的公允價值變動、存貨或自用房地產轉換為投資性房地產、采用權益法核算的長期股權投資、金融資產的重分類等。(特別說明：根據新的會計準則和解釋，部分調整至其他綜合收益科目核算，鑒于實質是一樣的，本文先不做區分。)

  基于以上可以看出，有限公司資本公積的數額不全是由投資者溢價投入來形成的，而還可能是根據企業會計準則不應當計入當期損益的利得和損失。筆者認為：對于資本公積中資本溢價部分轉增股本，同是投資者對企業的投入，不應當繳稅。而對于資本公積中其他資本公積的部分，畢竟是企業在經營過程中產生的收益，只是出于謹慎性等考慮會計準則不允許計入當期損益的部分，應當視為對投資者的分紅(雖然會計準則不允許將其他資本公積進行分紅)，應當繳稅。性質和盈余公積、未分配利潤是一樣的。

  企業股改過程中的涉稅二、目前實務中的規定及分析

  《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發〔1997〕198號)

  第一條規定，股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

  《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)

  第二條的規定，《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發〔1997〕198號)中所表述的資本公積金是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。

  根據以上兩個法規(包括國稅總局后續頒布的相關法規與此觀點類似，本文僅列舉兩個)可以清楚地看出，股份制企業以資本公積中股本溢價部分轉增股本的，不繳納個人所得稅。意味著，股份制企業以資本公積中除股本溢價部分轉增股本的仍需繳納個人所得稅。

  再者法規僅僅強調了股份制企業，那么有限責任公司呢?法規沒有給出明確的規定。

  那么有限責任公司以資本公積轉增注冊資本是否要繳納個人所得稅呢?

  1、根據前文的分析，有限責任公司以資本公積中的其他資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本的，自然人股東需要繳納個人所得稅。筆者認為，從實質重于形式上來說，有限責任公司以資本公積中資本溢價部分轉增注冊資本，是不應當交稅的。

  2、根據《關于推廣中關村國家自主創新示范區稅收試點政策有關問題的通知》(財稅〔2015〕62號)：四、關于企業轉增股本個人所得稅政策 1.示范地區內中小高新技術企業，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東應按照利息、股息、紅利所得項目，適用20%稅率征收個人所得稅。個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。(本通知自2015年1月1日起執行。實施范圍包括中關村等所有國家自主創新示范區、合蕪蚌自主創新綜合試驗區和綿陽科技城)。該規定直接明確說明公司轉增股本需要繳納個人所得稅。

  從《關于個人投資者收購企業股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第23號)的規定來看，也未將資本公積進行區分，一并需要繳稅。

  3、筆者在實務中也與一些地方稅務機關做過溝通，由于該種情況確實沒有明確的法律法規的規定作為支撐，因此各方理解也存在不同，出現爭議就在所難免了。

  筆者認為有限責任公司的資本溢價和股份有限公司的股本溢價形成的資本公積在性質上沒有本質的區別，都屬于投資者的實際投入，而非投資收益。在個人所得稅征收上的區別對待遇有違稅法的公平原則。

  企業股改過程中的涉稅問題三、實務中一些做法評析

  現將實務中一些企業的做法列舉一二：

  1、申請延期或者分析繳納

  財政部、國家稅務總局《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)規定了個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照財產轉讓所得項目，依法計算繳納個人所得稅。在征得當地稅務機關的同意并備案后，采用在不超過5年的期間內延期繳納個人所得稅。

  筆者認為：這種做法有法律法規的支撐，在征得稅務機關同意延期繳納的前提下，這種方式是可以操作且合法的。

  2、不繳納

  有些企業沒有主動申報納稅或者主管稅務機關沒有對企業不繳納該等稅收提出異議，因此就沒有繳納。

  筆者認為：在目前沒有明確法規規定可以不交稅的前提下，如果不繳納始終存在被稅務機關征繳的風險，甚至還會被要求繳納滯納金乃至受到行政處罰，這樣就得不償失了。建議充分與稅務機關溝通，如果稅務機關認定確實不需要繳納，企業也需取得稅務機關的完稅證明，這樣可以將涉稅風險降低。

  3、以股改前后注冊資本沒有改變為由，沒有繳納

  股改時保持注冊資本不變，將股改前企業的資本公積、盈余公積、未分配利潤等轉為股份公司的資本公積。

  2015年7月在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的霍普股份(833328)，發行人律師在補充法律意見書(一)中認為：公司整體變更前注冊資本為3000萬元，整體變更后股份公司股本 3000 萬股，各股東的持股數及持股比例均沒有發生變化，不存在以未分配利潤及盈余公積轉增股本情形，自然人股東無需繳納個人所得稅。辦理過程中主管稅務部門未要求公司就整體變更事項繳納稅款，公司股東已向公司出具了承諾函，對于股份公司在整體變更過程中所涉及到的個人所得稅，將依法自行承擔交納義務。

  筆者認為：這種做法屬于個案，實則欠妥，除非是稅務機關同意暫緩繳納，在未來對該部分凈資產做進一步處置時補繳該等稅款。

  相反，不屬于上述情形的話，稅法將會出現漏洞，比如下面的情形：

  A有限責任公司，經審計的賬面凈資產為2000萬元(其中：注冊資本500萬元;資本公積500萬元;盈余公積和未分配利潤合計1000萬)。股改之后，股份公司的股本500萬元，資本公積1500萬元。

  股改前后，注冊資本沒有變化，如果這種情況不需要繳稅的話，企業完全可以利用股改將盈余公積和未分配利潤轉入資本公積股本溢價，然后股改之后再進行資本公積轉增股本，由于股改之后這個時點的資本公積均是股本溢價，這部分轉增股份是不需要繳稅的。通過兩步就完全可以規避了盈余公積和未分配利潤轉增股份的納稅問題，顯然不妥。